税款滞纳金（补缴税款的，滞纳金怎么算？）

在税收征管中，迟缴税款是由迟缴税款引起的。由于《行政强制法》第四十五条规定的滞纳金与滞纳金在适用上的特殊性和差异性，实践中存在诸多争议问题。最受关注的问题是，逾期付款能否超过税收本金。此外，还存在滞纳金计算起止时间、滞纳金计算是否因审核不当而中止、税款未及时入库时是否因税务机关责任而追加滞纳金、税务机关未履行告知滞纳金标准义务如何处理、破产程序中滞纳金清偿顺序等突出问题。本期文章结合案例分析了滞纳金的计算日期，以期给读者提供一个机会。

一、案情简介

(一)案件事实

2010年8月，C市招商局与K公司签订投资协议，K公司决定在C市投资。协议约定了投资金额、项目、土地面积、优惠政策、双方义务、违约责任等。协议签订后，K公司通过招标、拍卖、挂地等方式取得建设用地，先后投入资金进行开发建设。2016年7月，C市地方税务局征管分局委托税务机构对K公司2013年、2014年、2015年的企业所得税进行了评估核实。根据评估核实报告，K公司2013年至2015年无需缴纳企业所得税。

2017年5月8日，C地税局稽查局作出(C地税办〔2017〕12号)《税务处理决定书》，依法追缴K公司2011-2013年度少报多缴的企业所得税29113818.1元，并自补缴税款之日起每日加收万分之五的滞纳金。2017年5月9日，C地税局稽查局将税务处理决定书送达K公司。2017年8月15日，C地税局稽查局制作并向K公司送达(C地税提醒〔2017〕1号)“催缴函”，要求K公司自收到催缴函之日起十日内缴纳税款及滞纳金。逾期债务将依法强制执行。2017年8月25日至2018年4月26日，K公司共缴纳税款29113818.1元，滞纳金4819138.04元。

2018年8月29日，市税务稽查局下发(C税冀崔强〔2018〕1号)《通知》，要求K公司自收到通知之日起两天内缴纳滞纳金21764504.84元。2018年9月13日，市税务稽查局作出《税务强制执行决定书》(财税〔2018〕1号)并送达K公司，共计从K公司账户中扣缴2，176，4504.84元。

K公司向法院提起行政诉讼，请求撤销(C税计强口〔2018〕1号)《税务执行决定书》，返还K公司人民币26583642.88元等。

一审判决:撤销(C税计强口[2018]1号)《税务执行决定书》，返还K公司人民币21764504.84元。二审法院维持原判。

2019年7月24日，市税务稽查局发布的《税务事项公告》(财税〔2019〕16号)称:“...你公司应缴纳滞纳金26513761.82元，已缴纳滞纳金4819138.04元，未缴纳滞纳金21694623.78元。你公司欠缴的滞纳金21694623.78元，限你公司自接到本通知之日起7日内申报缴纳。”市场展望税务局行政复议决定维持稽查局要求补缴滞纳金的税务行政行为。K公司不服，提起行政诉讼。

(2)各方观点

一审法院认为:本案中，K公司2011年、2012年从C经济技术开发区、社区建设管理中心取得的搬迁补偿费11909.53万元是否应缴纳企业所得税，因其对投资协议、税收政策的理解存在偏差，未及时将政府补助确认为当期损益，不存在主观偷税故意。税法规定，补缴、追缴税款和滞纳金的期限，由纳税人、扣缴义务人决定是否缴纳。(C地税办发〔2017〕12号)《税务处理决定书》要求K公司自收到决定书之日起15日内补缴税款和滞纳金，但未查明或认定K公司少缴税款的日期。(C税计通〔2019〕16号)《税务事项公告》中决定将K公司2011年至2013年的滞纳金分别从2012年6月1日、2013年6月1日、2014年6月1日起增加，没有法律依据。综上，(C税计通〔2019〕16号)《税务事项公告》认定事实不清，依据不足。判决:撤销《税务事项通知书》(财税〔2019〕16号)和《行政复议决定书》(财税再决议字〔2019〕7号)。

市税务稽查局的申诉称:1 .原审判决认定税务处理决定未查明或认定K公司少缴税款日期与事实不符。(C地税办发〔2017〕12号)《税务处理决定书》的违法事实部分和处理决定部分，不仅告知了欠税的到期日，还告知了滞纳金的起始时间，即从欠税之日起算。《行政强制法》只要求行政机关告知当事人“加收滞纳金的标准”，没有其他法律要求告知当事人“少缴税款日期”。2.(C税计通〔2019〕16号)根据生效的(C地税办发〔2017〕12号)《税务处理决定书》作出《税务事项公告》，责令K公司限期缴纳剩余未缴纳的滞纳金。事实清楚，有明确的法律依据。

K公司认为:1。税务事项公告缺乏事实和法律依据。市税务稽查局在《税务处理决定书》中未查明或认定少缴税款日期，导致税务事项通知书所附滞纳金计算表中擅自将少缴税款日期认定为2012年6月1日、2013年6月1日、2014年6月1日。税务事项通知书未告知其公司制作本文件的法律依据的，视为无法律依据。2.涉案拆迁补偿款不计入营业外收入时，主管税务机关负责缴纳企业所得税，不得为其公司补缴税款。公司在原审期间提交的《证明》和一审法院依职权取得的《鉴定报告》确认，因主管税务机关同意，公司未能将拆迁补偿款11909.53万元调整为应纳税所得额缴纳企业所得税。公司没有逃税的主观意图。

二审法院认为，加收滞纳金的起止时间为法律、行政法规规定或者税务机关根据法律、行政法规确定的纳税期限届满后的次日起至纳税人、扣缴义务人实际缴纳或者解缴税款之日止。补缴税款和滞纳金的期限，自纳税人、扣缴义务人缴纳未缴或者少缴的税款之日起计算。纳税人、扣缴义务人因税务机关的责任未缴或者少缴税款的，税务机关可以要求纳税人、扣缴义务人在三年内补缴税款，但是不得收取滞纳金。纳税人、扣缴义务人因计算错误等错误未缴或者少缴税款的，税务机关可以在三年内追缴税款和滞纳金；特殊情况下，恢复期限可延长至五年。对偷税、抗税、骗税的，由税务机关追缴欠缴或者少缴的税款、滞纳金或者骗取的税款，不受前款规定期限的限制。本案中，没有证据证明K公司偷税、抗税、骗税。其所依据的《税务事项公告》(C计通〔2019〕16号)和《税务处理决定书》(C地税办发〔2017〕12号)均未确定K公司应纳税款的缴纳期限，但公告直接决定分别从2012年6月1日和2013年6月1日起缴纳税款。原审判决事实清楚，适用法律、法规正确，审判程序合法。

二是滞纳金的情形不符合法律规定，行政行为违法。

(1)增加滞纳金应有法律原因。

2015年3月15日，十二届全国人大三次会议审议通过《关于修改立法法的决定》，税收法定原则正式写入立法法。《立法法》从三个方面明确了税收法定原则的基本内涵:一是税收要素合法；二是税收要素确定；第三，纳税程序合法。《税收征收管理法》第三条规定:“税收的征收、停征、减征、免征、退还和补缴，应当依法执行；法律授权国务院规定的，以国务院制定的行政法规的规定为准。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出与税收法律、行政法规相抵触的征、停、减、免、退税、补税等决定。”滞纳金是税收的一部分，应符合税收法定原则。所以，增加滞纳金应该是有法律原因的。

(二)税法规定的收取滞纳金的情形。

《税收征收管理法》第三十二条规定:“纳税人未按照规定的期限缴纳税款，扣缴义务人未按照规定的期限缴纳税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”同时，《税收征收管理法》第五十二条规定:“纳税人、扣缴义务人因税务机关的责任未缴或者少缴税款的，税务机关可以要求纳税人、扣缴义务人在三年内缴纳税款，但是不得加收滞纳金。”“纳税人、扣缴义务人因计算错误等错误未缴或者少缴税款的，税务机关可以在三年内追缴税款和滞纳金；在特殊情况下，恢复期限可延长至五年。”偷税、抗税、骗税的，由税务机关按照前款规定的期限追缴欠缴或者少缴的税款、滞纳金或者骗取的税款根据上述法律法规，加税滞纳金的法定情形有三种:1。纳税人未按照规定期限缴纳税款的；2.存在计算错误等错误；3.故意偷税、抗税、骗税的。

(3)在这种情况下，税务机关征收税收滞纳金是违法的。

华税认为，本案中，原告未缴纳税款不属于上述三种情形之一。市税务局稽查局作出的税务处理决定要求原告补缴税款具有法律依据，但原告对未缴或少缴税款不承担责任。本案明显不符合增设滞纳金的法律要求，其增设滞纳金的决定缺乏法律依据，应依法撤销。但是，当税务机关不能证明原告对未及时缴纳税款负有责任时，我们应当参照《税收征收管理法》第五十二条第一款规定:“纳税人、扣缴义务人因税务机关的责任未缴或者少缴税款的，税务机关可以要求纳税人、扣缴义务人在三年内补缴税款， 但不允许有滞纳金”，我们应该对行政相对人的滞纳金做出优惠处理，对原告不允许有滞纳金。

三.风险警示——优惠政策存在涉税风险。

本案中，基于主管税务机关的信任，企业未能及时将拆迁补偿款纳入营业外收入计算缴纳企业所得税，但由此造成的欠税、滞纳金后果均由企业承担。实践中，因与地方政府和税务机关达成协议而享受税收优惠或未依法纳税的行为客观存在，企业应防范涉税风险。

1.当地政府承诺直接减免退税。

如果地方政府在税收优惠的行政承诺中直接承诺减税、免税、退税，且承诺的减税、免税、退税并非依据中华人民共和国财政部、国家税务总局制定的法律、行政法规、税收优惠政策，则地方政府的行为明显违反《税收征收管理法》第三条的规定，其效力存在明显瑕疵。

2.当地政府答应在返回前收税。

如果地方政府作出的承诺是“先征后返”，返还的款项以财政补贴或奖励的形式支付，金额与具体税种的地方份额挂钩计算，这在性质上是变相的减税、免税、退税，一直是国务院明令禁止的，也会导致其行为的效力存在缺陷。除非地方政府的承诺是基于法律、行政法规、财政部或国家税务总局制定的税收优惠政策，否则企业应采取防范措施。

3.地方政府承诺给予经济奖励。

如果地方政府作出的承诺是财政奖励，奖励金额与投资运营的数据指标挂钩，则不是变相减税或免税。例如，地方政府通常以投资项目的投资资本、产值、就业数据等经营数据指标为基础，按照一定的计算方法，计算应支付给投资者或被投资企业的财政奖励。奖励不与被投资企业缴纳的税额挂钩，应认为这种行为不违反税法规定。

四.案件延期-法律上不收取滞纳金的案件。

由于税务机关的责任，少缴或欠缴税款不得收取滞纳金。

【法律依据】《税收征收管理法》第五十二条:纳税人、扣缴义务人因税务机关的责任未缴或者少缴税款的，税务机关可以要求纳税人、扣缴义务人在三年内缴纳税款，但是不得加收滞纳金。

经批准延期申报的，在延期期限内结清税款，不收取滞纳金。

【法律依据】《中华人民共和国国家税务总局关于预缴税款延期申报迟缴问题的批复》(国税函〔2007〕753号):不适用《税收征管法》第三十二条关于纳税人按照规定的税额预缴税款，并在核定的延期期限内结清税款，逾期不申报的规定。即预缴税额大于应纳税额时，税务机关结清退税款，但不向纳税人退还利息；预缴税额少于应纳税额时，税务机关在纳税人补税时不收取滞纳金。

取得善意虚开的增值税专用发票收回已抵扣税款，不收取滞纳金。

【法律依据】《中华人民共和国国家税务总局关于纳税人善意取得虚假增值税专用发票并加收滞纳金问题的批复》(国税函〔2007〕1240号):纳税人善意取得虚假增值税专用发票并依法追缴已抵扣税款的，不属于《税收征收管理法》第三十二条“纳税人未在规定期限内缴纳税款”的情形， 和本条“除责令税务机关限期缴纳税款外，不适用纳税。

未缴纳的税款予以扣除，不得增加滞纳金。

【法律依据】《税收征收管理法》第六十九条:扣缴义务人应扣未缴或者应收未收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，并对扣缴义务人处以未缴或者应收税款50%以上3倍以下的罚款。

《中华人民共和国国家税务总局关于行政机关代扣代缴个人所得税问题的批复》(国税函〔2004〕1199号)关于滞纳金是否应加征代扣代缴税款问题，明确了根据《税收征管法》规定的原则，扣缴义务人应代扣代缴代扣代缴税款，无论修订前或修订后的税收征管法是否适用，均不得向纳税人、扣缴义务人加征滞纳金。

因身份变更缴纳税款的纳税人不收取滞纳金。

【法律依据】《关于非居民个人和非居民个人个人所得税政策的公告》(财政部、国家税务总局公告2019年第35号)第五条:无住所的个人因居住天数缩短，被提前判定为居民，不能满足居民个人条件的， 应当自不符合居民个人条件之日起15日内向主管税务机关申报，按照非居民个人重新计算应纳税额，申报缴纳税款，不加收税款滞纳金。 需要退税的，按规定办理。

如果在中国的居住或停留时间有任何变化，将不收取滞纳金。

《非居民个人和非居民居民个人所得税政策公告》(财政部、国家税务总局公告2019年第35号)第五条:非居民个人一个纳税年度预计在中国境内停留时间不超过90天，但实际累计停留天数超过90天的，或者对方纳税居民个人预计在中国境内停留时间不超过183天的， 但实际停留天数超过183天的，在90天或183天的月份结束后15天内，向主管税务机关申报，以前一个月的工资收入为基础重新计算应纳税额，并补缴税款，不加计征税滞纳金。